自財(cái)政部2023年8月發(fā)布《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”）以來，各類市場主體均在積極探索數(shù)據(jù)資源入表機(jī)制，激活數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展內(nèi)生動(dòng)力。

　　本文將結(jié)合2024年半年報(bào)A股公司公開披露信息，分析目前國內(nèi)上市公司將數(shù)據(jù)資源納入財(cái)務(wù)核算體系的總體規(guī)模、行業(yè)分布、市值分布，以及數(shù)據(jù)資源的列報(bào)和披露情況等信息，總結(jié)有關(guān)當(dāng)前市場現(xiàn)狀的十大觀察及五大熱點(diǎn)問題。

　　2024年半年報(bào)數(shù)據(jù)資源入表情況十大觀察速遞

　　觀察一

　　入表公司數(shù)量總體規(guī)模仍不大：共有36家上市公司實(shí)現(xiàn)入表

　　截止2024年9月2日，合計(jì)共有44家上市公司在半年報(bào)主表中披露了數(shù)據(jù)資產(chǎn)，涉及總體金額合計(jì)32.3億元。值得注意的是，公開信息顯示，其中約8家上市公司很可能屬于主表信息填列簡單錯(cuò)誤，例如某制造型公司將所有存貨計(jì)入數(shù)據(jù)資源或?qū)�包括土地使用�?quán)等所有無形資產(chǎn)均填列為數(shù)據(jù)資源，明顯并不合理。此外，也已經(jīng)有部分上市公司也已公告取消數(shù)據(jù)資源入表。

　　剔除8家明顯存在簡單列報(bào)錯(cuò)誤的上市公司信息，剩余36家上市公司合計(jì)入表金額為5.4億元，其中，存貨0.1億元、無形資產(chǎn)2.3億元、開發(fā)支出3.0億元。披露數(shù)據(jù)資源入表的主要上市公司清單請參見圖1，以下數(shù)據(jù)分析均以36家上市公司為基礎(chǔ)展開。

　　圖1：2024年上半年主表披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表上市公司

　　觀察二

　　入表金額體量仍比較小，少數(shù)公司扭虧為盈

　　入表數(shù)據(jù)資源占總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)比例較低

　　大部分上市公司入表的數(shù)據(jù)資源占總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)比重極低，基本均低于1%，僅有4家公司比重在1%-5%之間，包括卓創(chuàng)資訊（301299）、航天宏圖、觀典防務(wù)及每日互動(dòng)（300766）。可見由于目前數(shù)據(jù)資源入表尚處于初期階段，入表的數(shù)據(jù)資產(chǎn)整體規(guī)模不大，對市場及公司整體影響有限。

　　少數(shù)公司入表數(shù)據(jù)資源可能導(dǎo)致扭虧為盈

　　兩家公司由于將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)而非費(fèi)用，可能使得凈利潤或歸母凈利潤扭虧為盈。由此可見，數(shù)據(jù)資源入表對部分處于盈虧平衡的企業(yè)影響尤其明顯，更需充分評估入表?xiàng)l件是否滿足。

　　觀察三

　　入表上市板塊集中以主板為主

　　從入表數(shù)據(jù)資源的上市公司所在的上市板塊來看，上交所主板上市公司數(shù)量最多，達(dá)到13家，其次是科創(chuàng)板和創(chuàng)業(yè)板，分別為8家。

　　圖2：入表數(shù)據(jù)資源的上市公司上市板塊分布

　　觀察四

　　入表公司行業(yè)分布廣

　　從行業(yè)分布來看，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源入表的36家企業(yè)中，超過一半的企業(yè)都屬于擁有“數(shù)據(jù)富礦”的電信服務(wù)行業(yè)（3家）、以及提供數(shù)據(jù)類產(chǎn)品和服務(wù)的信息技術(shù)行業(yè)（11家軟件與服務(wù)、5家技術(shù)硬件與設(shè)備）和其他行業(yè)（1家資本貨物 —— 航空航天與國防）。除了上述數(shù)字化程度較高的行業(yè)，還有傳統(tǒng)制造業(yè)（2家）和交通運(yùn)輸業(yè)（4家）。而剩余10家的行業(yè)分布較分散，其中，醫(yī)療保健、零售、媒體、資本貨物-建筑工程各2家，金融和商業(yè)專業(yè)服務(wù) —— 電子商務(wù)平臺各1家。

　　圖3：入表數(shù)據(jù)資源的上市公司行業(yè)分布

　　入表體量最大的是電信服務(wù)行業(yè)，在三大電信運(yùn)營商首次實(shí)現(xiàn)2.60億元數(shù)據(jù)資源入表后，市場普遍認(rèn)為，作為提供全方位通信及信息服務(wù)的運(yùn)營商，擁有龐大的、高活躍度的數(shù)據(jù)資源，電信運(yùn)營商數(shù)據(jù)入表也是市場普遍預(yù)料之中的結(jié)果。

　　入表企業(yè)數(shù)量最多的是專注于軟件研發(fā)、人工智能、大數(shù)據(jù)服務(wù)等領(lǐng)域，以提供數(shù)據(jù)類產(chǎn)品和服務(wù)為主業(yè)的信息技術(shù)行業(yè)。由于數(shù)據(jù)、算法和模型往往是該行業(yè)的核心競爭力，市場普遍也認(rèn)為該行業(yè)作為入表的先行者順理成章。

　　入表行業(yè)最令人眼前一亮的是傳統(tǒng)制造業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)。有著先進(jìn)智能生產(chǎn)體系的制造企業(yè)，通過數(shù)字化應(yīng)用，將生產(chǎn)制造全過程和運(yùn)營管理決策智能化。其持有的生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)據(jù)、質(zhì)量檢測數(shù)據(jù)和供應(yīng)鏈數(shù)據(jù)等，不僅利于優(yōu)化生產(chǎn)流程和預(yù)測設(shè)備故障，還成為數(shù)據(jù)資源入表的有力基石。例如，電力設(shè)備供應(yīng)商金盤科技披露其“虛擬電廠聚合平臺”和鋼鐵制造企業(yè)南鋼股份（600282）披露其“人工智能百景千模”。同樣，物流企業(yè)的物流軌跡數(shù)據(jù)、倉儲數(shù)據(jù)，港口企業(yè)的庫場堆存管理數(shù)據(jù)，以及高速公路企業(yè)的高速路網(wǎng)車流量等，也可提升業(yè)務(wù)效率和降低成本，成為值得挖掘的數(shù)據(jù)資產(chǎn)化應(yīng)用場景，如圓通速遞（600233）披露的全鏈路管控“金剛系統(tǒng)”。

　　由此可見，傳統(tǒng)行業(yè)也存在許多值得挖掘、開發(fā)和應(yīng)用的數(shù)據(jù)資源場景。此外，普華永道觀察到，具有“數(shù)據(jù)富礦”的金融行業(yè)，目前只有海通證券成為了該行業(yè)的首家入表企業(yè)，市場將拭目以待金融行業(yè)其他上市公司后續(xù)三季報(bào)和年報(bào)的入表情況。

　　觀察五

　　入表公司市值體量集中在百億左右

　　在數(shù)據(jù)資源入表的上市公司中，市值達(dá)千億以上的共有3家，為三大電信運(yùn)營商，市值介于百億和千億間的公司為14家，而數(shù)量最多的則是市值低于百億的公司，達(dá)到19家，其中市值最低的公司為7億市值。

　　圖4：數(shù)據(jù)資源入表上市公司市值分布

　　觀察六

　　列報(bào)無形資產(chǎn)和開發(fā)支出占絕對多數(shù)，少數(shù)進(jìn)行期初重分類

　　列報(bào)無形資產(chǎn)或開發(fā)支出占絕對多數(shù)

　　從圖1可見，36家上市公司合計(jì)入表金額為5.4億元，其中作為開發(fā)支出和無形資產(chǎn)入表的數(shù)據(jù)資源占據(jù)絕對多數(shù)，共有35家，合計(jì)金額達(dá)5.3億元，僅有2家公司將數(shù)據(jù)資源列報(bào)為存貨（含1家上市公司同時(shí)列報(bào)無形資產(chǎn)及存貨）。

　　計(jì)入開發(fā)支出金額最多

　　列報(bào)為開發(fā)支出的數(shù)據(jù)資源金額最多，占到總金額的55%，其中前五大上市公司分別為中國電信（601728）、中國聯(lián)通、中國移動(dòng)（600941）、拓爾思（300229）及小商品城（600415）。

　　其次是列報(bào)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，金額占總額的42%，主要包括同方股份（600100）、航天宏圖、觀典防務(wù)、中國移動(dòng)、每日互動(dòng)等公司。

　　金額最少的為存貨，僅占總金額的3%。值得注意的是，多家原本主表列報(bào)了較大金額的存貨 —— 數(shù)據(jù)資源的公司，實(shí)際多為填列錯(cuò)誤，說明市場上對于列報(bào)于存貨的數(shù)據(jù)資源理解尚不充分。

　　少數(shù)公司對期初數(shù)進(jìn)行了重分類

　　少數(shù)上市公司在入表數(shù)據(jù)資源的同時(shí)，對2024年1月1日的期初數(shù)進(jìn)行了重分類，將上年末作為無形資產(chǎn) —— 軟件或開發(fā)支出其他項(xiàng)目的余額重分類為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，包括海天瑞聲、觀典防務(wù)、小商品城、中遠(yuǎn)海科（002401）及中文在線（300364）等。

　　觀察七

　　入表數(shù)據(jù)資源主要為自行研發(fā)產(chǎn)生

　　總體來說，幾乎所有公司均能披露數(shù)據(jù)資源的形成方式，僅2家上市公司未披露相關(guān)信息。從數(shù)據(jù)資源的形成方式來看，在2024年半年報(bào)將數(shù)據(jù)資源作為無形資產(chǎn)或開發(fā)支出列報(bào)的35家公司中，27家公司披露其數(shù)據(jù)資源主要為內(nèi)部自行研發(fā)產(chǎn)生，另有3家公司披露既有自行研發(fā)還有外部購買的數(shù)據(jù)資源，極小部分公司披露入表數(shù)據(jù)資源為外購產(chǎn)生。

　　圖5：上市公司入表數(shù)據(jù)資源的形成方式

　　注：上表僅包含列報(bào)為無形資產(chǎn)/開發(fā)支出的35家上市公司。

　　觀察八

　　入表數(shù)據(jù)資源的類型以數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)集和模型類為主

　　在披露數(shù)據(jù)資源類型的24家公司中，絕大多數(shù)披露的是數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)集和模型類的數(shù)據(jù)資源，合計(jì)為23家，具有代表性的包括行業(yè)數(shù)據(jù)庫和模型、地圖數(shù)據(jù)庫和平臺以及低空影像數(shù)據(jù)庫等，另有1家披露類型為外購內(nèi)容數(shù)據(jù)。

　　觀察九

　　攤銷方法以直線法為主

　　超過半數(shù)的公司未披露數(shù)據(jù)資源的攤銷方法，其中有9家存在無形資產(chǎn)，可能由于金額不重大而未披露攤銷方法，剩余11家公司的數(shù)據(jù)資源主要列報(bào)在開發(fā)支出，故尚未達(dá)到可使用狀態(tài)，因而也未披露攤銷方法。

　　在披露攤銷方法的15家公司中，13家屬于較為傳統(tǒng)的直線法攤銷，剩余2家為加速攤銷的方式，包括卓創(chuàng)資訊和每日互動(dòng)。

　　圖6：上市公司入表數(shù)據(jù)資源的攤銷方法

　　注：上表僅包含列報(bào)為無形資產(chǎn)/開發(fā)支出的35家上市公司

　　觀察十

　　攤銷年限集中在3-5年

　　在披露攤銷年限的公司中，攤銷年限最低為2年，有兩家公司（圓通速遞和凌云光）披露攤銷年限最高達(dá)10年。綜合來看，多數(shù)企業(yè)披露攤銷年限在3-5年左右。

　　圖7：上市公司入表數(shù)據(jù)資源的攤銷年限

　　注：上表僅包含列報(bào)為無形資產(chǎn)/開發(fā)支出的35家上市公司

　　2024年半年報(bào)數(shù)據(jù)資源入表的披露情況和質(zhì)量分析

　　《暫行規(guī)定》創(chuàng)新性地提出“強(qiáng)制披露+自愿披露”相結(jié)合的方式，以規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息的披露。鼓勵(lì)企業(yè)采用定量、定性信息相結(jié)合，文字和數(shù)字共同描述數(shù)據(jù)資源狀況，幫助報(bào)表使用者更好地從整體上去理解企業(yè)數(shù)據(jù)資源的價(jià)值。對于暫時(shí)未將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的企業(yè)，《暫行規(guī)定》提出也可在自愿披露部分合理展示其數(shù)據(jù)資源。

　　此外，根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號—財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定(2023年修訂)》，企業(yè)還需要對重要的資本化研發(fā)項(xiàng)目，結(jié)合研發(fā)進(jìn)度、預(yù)計(jì)完成時(shí)間、預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生方式等，說明開始資本化的時(shí)點(diǎn)和依據(jù)以及減值測試情況，以及披露研發(fā)支出的歸集范圍，劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)等。

　　普華永道觀察到，在2024年半年報(bào)披露中，企業(yè)披露的信息詳盡程度不一。大部分入表企業(yè)對于強(qiáng)制披露要求中的攤銷期限、攤銷方法、費(fèi)用化的數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)支出金額以及劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)均未披露；而對于自愿披露，可能基于商業(yè)保密等考慮，僅有1家入表企業(yè)（每日互動(dòng)）按照《暫行規(guī)定》的自愿披露要求進(jìn)行了詳細(xì)披露；少數(shù)入表企業(yè)（如金盤科技、佳華科技和國源科技等）在半年報(bào)中對于擁有的數(shù)據(jù)資源內(nèi)容、投入規(guī)模、研發(fā)進(jìn)展及應(yīng)用場景等進(jìn)行了披露；少數(shù)企業(yè)披露了其持有的數(shù)據(jù)資源產(chǎn)品已成功在數(shù)據(jù)交易所上架交易，或已將其入表數(shù)據(jù)資源用于融資質(zhì)押，成功打開數(shù)據(jù)資源融資渠道。普華永道會持續(xù)關(guān)注后續(xù)三季報(bào)和年報(bào)的披露情況。

　　亟待探討形成共識的實(shí)務(wù)熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題

　　《暫行規(guī)定》自發(fā)布以來，一直深受市場關(guān)注。《暫行規(guī)定》雖然并沒有對現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的原則性要求做出修改，但是相對于常見的無形資產(chǎn)而言，數(shù)據(jù)資源有其特殊性，因此，企業(yè)在執(zhí)行《暫行規(guī)定》的過程中，對于一些共性問題存在爭議，尤其是以下五大問題：

　　問題1

　　數(shù)據(jù)資源的合規(guī)與確權(quán)難度大

　　盡管《數(shù)據(jù)二十條》提出了“三權(quán)分置”的概念，將持有權(quán)、加工使用權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開，但僅屬于基礎(chǔ)制度的建設(shè)，相關(guān)法律法規(guī)并未出臺細(xì)則，且各地交易所林立，缺乏認(rèn)證的權(quán)威性和統(tǒng)一性。例如，對于數(shù)據(jù)權(quán)屬溯源需要到哪個(gè)層級，何時(shí)需要以及如何證明數(shù)據(jù)資源的權(quán)屬（如什么情況可以“企業(yè)自主認(rèn)定權(quán)屬”，什么情況需要數(shù)據(jù)存證或公證，如何進(jìn)行存證或公證，什么情況需要第三方法律意見書），均存在實(shí)務(wù)困惑，因此會計(jì)入表的法律依據(jù)仍然面臨較大挑戰(zhàn)。

　　此外，考慮到數(shù)據(jù)資源的特點(diǎn)，除所有權(quán)之外，還存在很多其他衍生的權(quán)利，例如收集權(quán)、加工權(quán)、使用權(quán)、交易權(quán)、收益權(quán)等，在數(shù)據(jù)資源取得、加工、應(yīng)用、流通的全鏈路過程中，各參與方取得的權(quán)利是否也符合會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)對資產(chǎn)實(shí)施控制的規(guī)定，尚缺乏明確的指引。

　　問題2

　　對軟件、系統(tǒng)和數(shù)據(jù)資源的異同理解尚未達(dá)成一致認(rèn)識

　　目前企業(yè)使用的部分軟件、系統(tǒng)中往往也會嵌入模型、算法等數(shù)據(jù)要素，二者并沒有一個(gè)非常清晰的邊界。為滿足上述暫行規(guī)定要求，企業(yè)遇到的實(shí)務(wù)困惑是如何界定和判斷什么是數(shù)據(jù)資源？如何區(qū)分軟件、系統(tǒng)類無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)？另外，對于2024年1月1日之前已經(jīng)資本化為“無形資產(chǎn) —— 軟件”的支出，即使假設(shè)其性質(zhì)上屬于數(shù)據(jù)資源，企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)在2024年1月1日將其進(jìn)行重分類為“無形資產(chǎn) —— 數(shù)據(jù)資源”，實(shí)務(wù)中也存在不同的理解和觀點(diǎn)。

　　問題3

　　數(shù)據(jù)資源的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益分析論證挑戰(zhàn)大

　　數(shù)據(jù)資源入表需要滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，其中條件之一是與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，從會計(jì)準(zhǔn)則角度，經(jīng)濟(jì)利益流入既包括增加現(xiàn)金流入，也包括減少現(xiàn)金流出。實(shí)務(wù)中，對于如何證明“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”存在不同的理解和觀點(diǎn)，例如，經(jīng)濟(jì)利益流入分析是否必須采用貨幣化計(jì)量的方式測算，還是僅通過定性分析即可?

　　問題4

　　數(shù)據(jù)資源的后續(xù)支出處理也尚未達(dá)成一致認(rèn)識

　　實(shí)務(wù)中企業(yè)通常會通過更新迭代來不斷地改進(jìn)、優(yōu)化和完善其數(shù)據(jù)資產(chǎn)，以適應(yīng)市場的不斷變化，提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量。例如，數(shù)據(jù)服務(wù)企業(yè)會為已開發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)庫持續(xù)發(fā)生相關(guān)數(shù)據(jù)維護(hù)和安全管理等支出。企業(yè)為持續(xù)提升其數(shù)據(jù)資源質(zhì)量和性能而發(fā)生的后續(xù)更新迭代支出應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理，也存在諸多爭議。

　　問題5

　　數(shù)據(jù)資源審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

　　由于數(shù)據(jù)資源的權(quán)屬、資本化條件判斷等在實(shí)務(wù)存在諸多爭議，尚未達(dá)成共識，且缺乏統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和指南，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的難度。此外，從審計(jì)師的角度，數(shù)據(jù)資源通常涉及復(fù)雜的信息技術(shù)。隨著新型商業(yè)模式和各種數(shù)據(jù)資源的不斷涌現(xiàn)，數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和安全性等質(zhì)量的驗(yàn)證對審計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出挑戰(zhàn)。

　　在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)資源賦予企業(yè)新的生機(jī)和活力。暫行規(guī)定的發(fā)布以及生效無疑給市場和企業(yè)釋放了積極的信號，引導(dǎo)企業(yè)對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行更有效的治理與管理。普華永道作為數(shù)據(jù)領(lǐng)域的長期踐行者，致力于協(xié)助數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展，在暫行規(guī)定“穩(wěn)妥確定、可靠計(jì)量、合理披露”方針指導(dǎo)下，幫助企業(yè)構(gòu)建提升數(shù)據(jù)資源治理能力，進(jìn)一步探索數(shù)據(jù)資源價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式，打造一條完整的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)通路。

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